+7 (499) 938-65-94  Москва

+7 (812) 467-43-31  Санкт-Петербург

8 (800) 350-96-82  Остальные регионы

Бесплатная консультация с юристом!

Обязательное досудебное урегулирование налоговых споров

Содержание

Обязательное досудебное урегулирование налоговых споров

Процессуальным законодательством (ст. 4 АПК РФ, ст. 131 ГПК РФ, ст. 4 КАС РФ) предписывается обязательный досудебный порядок по тем спорным вопросам налогообложения, которые прямо упомянуты в законе. Такое урегулирование проводится путем вручения оппоненту письменного документа (жалобы, требования).

В настоящее время досудебное урегулирование необходимо для таких налоговых споров, как:

  1. Взыскание налоговых недоимок и санкций:
    • с физических лиц, кроме предпринимателей (ст. 286 КАС РФ, ст. 48 НК РФ);
    • организаций и граждан, занимающихся предпринимательством, если фискальный орган упустил возможность списания в бесспорном порядке (ст. 46 НК РФ, ст. 213 АПК РФ).
  2. Апелляционное обжалование (ст. 138 НК РФ) решений фискального органа, на основании которых лицо подлежит или не подлежит привлечению к ответственности, установленной налоговым законодательством, и которые еще не обрели законную в силу.
  3. Простое обжалование:
    • ненормативных документов, изданных инспекциями и управлениями (в том числе вступивших в силу решений, указанных в предыдущем пункте);
    • действий или бездействия налоговиков.

Письменные возражения, которые налогоплательщик представляет при проведении налоговиками проверки, не должны рассматриваться как надлежащее выполнение досудебного порядка. Необходимо составлять отдельную жалобу, даже если доводы, содержащиеся в возражениях, будут дословно воспроизведены в жалобе.

Случаи, когда досудебное урегулирование не требуется

Из общего правила об обязательном досудебном порядке урегулирования налоговых споров есть несколько исключений.

Прежде всего, к таким исключениям относятся действия или бездействие сотрудников Федеральной налоговой службы, а также принятые ими акты ненормативного характера, оспаривать которые можно только непосредственно в суде по той причине, что орган, вынесший решение, является конечной инстанцией в налоговой иерархии и не имеет над собой вышестоящего звена.

Кроме того, не требуется досудебное урегулирование споров, которые рассматриваются в порядке искового производства, а не путем обжалования ненормативных актов государственных органов. Это обусловлено тем, что в НК РФ не упоминается об обязательном досудебном урегулировании подобных исковых требований. Так, в постановлении пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 (п. 65) особо отмечено, что к имущественным требованиям, с которыми налогоплательщик вправе обращаться в суд, исключая досудебную стадию, относятся споры:

  • о возврате или возмещении излишне уплаченных налогов, неустоек;
  • признании не подлежащими исполнению постановлений о взыскании налога, инкассовых поручений.

В перечисленных случаях не требуется досудебное урегулирование, если иск предъявляется независимо от оспаривания акта ненормативного характера.

Чем грозит несоблюдение порядка досудебного обжалования

Досудебный порядок урегулирования налоговых споров о взыскании недоимок и налоговых санкций реализуется путем вручения неплательщику требования об их уплате (ст. 69 НК РФ). Этот документ должен быть доставлен в течение:

  • 3 месяцев с момента обнаружения недоимки (в отношении задолженности, превышающей 500 руб.);
  • 1 года с момента обнаружения задолженности, составляющей менее 500 руб.;
  • 20 рабочих дней с момента обретения законной силы решением, принятым после процедуры проверки.

Апелляционное обжалование допускается в период, пока еще не обрело полную силу решение инспекции о привлечении или непривлечении к налоговой ответственности. Апеллировать можно в течение 1 месяца с даты получения решения налогоплательщиком (ст. 101 НК РФ).

Обжалование других документов налоговиков, носящих ненормативный характер, а также действий или бездействия его работников допускается в течение 1 года. Этот период исчисляется с даты, когда лицо узнало (или имело возможность узнать) о нарушении его прав, или даты, когда было вынесено решение после проведенной проверки, если оно не оспаривалось.

Несоблюдение досудебного порядка влечет невозможность судебного оспаривания решений фискальных органов.

Согласно п. 67 постановления № 57, если в вышестоящем органе была обжалована только часть решения, нельзя обращаться в суд с требованием об отмене другой, не оспариваемой ранее части решения.

Налоговая медиация

Под медиацией в действующем законодательстве, а именно законе «Об альтернативной процедуре урегулирования споров с участием посредника (процедуре медиации)» от 27.07.2010 № 193-ФЗ, понимается нивелирование конфликта при содействии посредника-медиатора. Нацелена такая процедура на разрешение спора без привлечения суда, хотя может применяться как до, так и после обращения в эту инстанцию.

Важные условия устранения разногласий подобным методом:

  • наличие доброй воли обеих сторон на достижение компромисса;
  • содействие независимого посредника-медиатора в разрешении спора.

Однако налоговые правоотношения в настоящее время не входят в сферу действия закона о медиации. Так, ст. 1 закона № 193-ФЗ содержит норму, согласно которой споры, не перечисленные в ней (а налоговых споров в том перечне нет), могут разрешаться с помощью медиации, только если это установлено законом. Действующее законодательство такой специальной оговорки не содержит, а значит, закон о медиации к спорам, вытекающим из налоговых правоотношений, не применяется.

Здесь уместно упомянуть ст. 105.31 НК РФ, которая вводит понятие взаимосогласительной процедуры. Тем не менее эта процедура хотя и проводится в целях урегулирования разногласий, все же не подходит на роль налоговой медиации по следующим причинам:

  • посредником в этом споре выступает ФНС России, которую сложно назвать независимым медиатором;
  • проводится данная процедура только в ходе налогового мониторинга, который применяется в отношении узкого круга налогоплательщиков.

Кроме того, возможности применения любых примирительных процедур в отношении налоговых споров весьма ограниченны. Так, пленум ВАС РФ в своем постановлении от 18.07.2014 № 50 отметил, что правовая природа подобных споров не позволяет участникам конфликта изменять последствия оспариваемых действий и операций. Иными словами, стороны не могут договориться об изменении ставки налога или пеней.

Подводя итоги, отметим, что досудебный порядок в налоговых спорах обязателен тогда, когда это зафиксировано в законе. Реализация досудебного урегулирования с налоговиками требует весьма скрупулезного подхода, прежде всего в плане соблюдения сроков, установленных для обжалования. Пропуск срока при подаче жалобы в вышестоящую инстанцию означает невозможность защиты прав, в том числе и в суде.

Процедура медиации в настоящее время неприменима к спорам, вытекающим из налоговых правоотношений, и вряд ли будет допустима в том виде, в котором она определена в законе № 193-ФЗ.

Досудебное урегулирование налоговых споров (Кравченко С.)

Дата размещения статьи: 01.07.2015

Уже более пяти лет обязательно досудебное обжалование решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятых по результатам проверок . А с начала 2014 г. в силу новшеств Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ все налоговые споры подлежат также обязательному досудебному урегулированию в вышестоящем налоговом органе, включая действия или бездействие его должностных лиц. В чем же заключается данная непростая процедура и как ее провести?

Изменения внесены Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ.

Что можно обжаловать?

Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права (абз. 1 ст. 137 НК РФ). В законодательстве не сказано, что считать актом налогового органа ненормативного характера. Но есть опять же ненормативные разъяснения, размещенные на сайте налоговиков . Акт налогового органа ненормативного характера — это документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Примерами ненормативных актов налоговых органов, действий (бездействия) налоговых органов, которые могут быть обжалованы, являются отказ в возврате налога, решение о приостановлении операций по счетам, требование об уплате налога, пени или штрафа, решение о взыскании налога, отказ в предоставлении налогового вычета.

Читатель может заметить, что в данном списке нет акта налоговой проверки. Почему? Разве его нельзя обжаловать? Дело в том, что возражение на акт налоговой проверки отличается от обжалования иных документов налоговых органов. Письменные возражения на акт налоговой проверки не являются обязательными (п. 6 ст. 100 НК РФ), но именно от того, есть они или их нет и насколько они обоснованны, зависит вероятность возникновения в дальнейшем спора с налоговой, который обязательно нужно будет попробовать урегулировать до суда. Поэтому возражение на акт налоговой проверки — это не жалоба, а документ, который ей предшествует. Не путайте два разных документа!

На заметку. Возражение — это письменное обращение в налоговый орган, выражающее несогласие с актом налоговой проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ) или актом об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях (п. 5 ст. 101.4 НК РФ).

Что касается оспаривания действий или бездействия должностных лиц налоговых органов, здесь уместно вспомнить об их обязанностях: налоговики не только должны действовать в строгом соответствии с Налоговым кодексом и иными федеральными законами, но и корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не унижать их честь и достоинство (ст. 33 НК РФ). За невыполнение или ненадлежащее выполнение должностными лицами налоговых органов своих обязанностей должностные лица привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности согласно действующему законодательству (ст. 12 Закона о налоговых органах ).

А нужно ли налогоплательщику обжаловать решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения? Зачем обжаловать то, что вынесено в пользу налогоплательщика? Оказывается, это не совсем так. Ведь налоговая ответственность предусматривает санкции (штрафы), которые не избавляют налогоплательщика от погашения недоимки, образовавшейся от занижения налоговой базы. Также могут быть начислены суммы пеней на недоимку, при том, что штрафовать налогоплательщика инспекторы отказались (Письмо ФНС России от 13.03.2014 N ЕД-4-2/4529). Поэтому проверенному налоговиками лицу все же есть что обжаловать, даже когда решением отказано в привлечении к ответственности за совершение налогового нарушения, но само это нарушение имело место, с чем и может быть не согласен налогоплательщик.

Какие бывают жалобы?

Жалобы бывают апелляционные и обычные. Их определения приведены в таблице.

Виды жалоб налогоплательщика

Это обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (абз. 3 п. 1 ст. 138 НК РФ)

Это обращение лица в инспекцию, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц инспекции нарушают его права (абз. 2 п. 1 ст. 138 НК РФ)

Сведения, обязательные для указания в жалобе (апелляционной жалобе):

— наименование и адрес организации или Ф.И.О. и место жительства физического лица;

— обжалуемый акт налогового органа ненормативного характера;

— наименование инспекции, решение которой оспаривается;

— основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены;

— требования лица, подающего жалобу (апелляционную жалобу)

Жалоба (апелляционная жалоба) подается в письменной форме. Она должна содержать личную подпись налогоплательщика (его представителя), свидетельствующую о наличии волеизъявления на реализацию права на обжалование. Кроме того, налогоплательщиком должен быть конкретно изложен предмет обжалования с указанием реквизитов оспариваемых ненормативных актов (Письмо ФНС России от 18.09.2013 N СА-2-9/622@).

Форма жалобы приказом ФНС не утверждена. Вместо этого предлагается скачать с сайта ФНС образцы апелляционной жалобы и просто жалобы (более универсальный). Важно, что в рекомендуемом бланке можно указывать дополнительные сведения, например способ связи с налогоплательщиком, хотя сегодня с помощью электронных сервисов можно узнать о том, рассматривается ли жалоба (услуга «Узнать о жалобе»). Услуга доступна и в отношении обращений, поступивших в региональные управления ФНС. Также уже введен в эксплуатацию на официальном сайте интерактивный сервис «Решения по жалобам» (Приказ ФНС России от 24.10.2013 N ММВ-7-9/462@). В данных решениях содержится правовая позиция по многим важным вопросам налогообложения, которая может быть учтена налогоплательщиками в своей деятельности при налоговом планировании и оценке предпринимательских рисков. Что касается дополнительных документов к жалобе, налогоплательщик вправе их приложить (п. 5 ст. 139.2 НК РФ), но неизвестно, примут ли их во внимание налоговики. Они спросят: почему дополнительные документы не были представлены ранее?

Из практики и неофициальных рекомендаций налоговиков следует, что к жалобе можно приложить:

— документы, подтверждающие обстоятельства, на которых налогоплательщик основывает свои требования;

— расчет оспариваемых сумм налогов, сбора, пени, штрафов, налогового вычета, на который претендует налогоплательщик, и иные расчеты;

— доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия лица, подписавшего жалобу (в случае если жалоба подписана не самим налогоплательщиком-заявителем).

Если речь идет о решении налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение, то до тех пор, пока названное решение не вступило в силу, жалоба считается апелляционной. Этот период апелляции составляет месяц со дня вручения решения проверяемому лицу (п. 9 ст. 101 НК РФ). По прошествии указанного срока принятое инспекторами решение вступает в силу, и тогда подаваемая на него жалоба считается уже не апелляционной, а обычной. Для ее подачи налогоплательщику отводится ни много ни мало год со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав (п. 2 ст. 139 НК РФ). В случае пропуска по уважительной причине годового срока подачи жалобы названный срок по ходатайству лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом. Если все сроки пропущены, то это означает, что налогоплательщик утратил свое право на обжалование. Следовательно, формально суд может отказать в рассмотрении иска к налоговикам в связи с тем, что налогоплательщиком не соблюден обязательный досудебный порядок обжалования.

Когда в жалобе могут отказать?

Ранее в части первой НК РФ не было норм, устанавливающих основания для оставления обращения налогоплательщика без рассмотрения. Федеральным законом N 153-ФЗ в ст. 139.3 НК РФ установлены эти основания. Вышестоящий налоговый орган оставляет без рассмотрения жалобу полностью или в части, если определит, что:

— жалоба не подписана лицом, подавшим жалобу, или его представителем либо не представлены документы, подтверждающие полномочия представителя на ее подписание;

— жалоба подана после истечения срока ее подачи и не содержит ходатайства о его восстановлении или в восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы отказано;

— до принятия решения по жалобе от лица, ее подавшего, поступило заявление об отзыве жалобы полностью или в части;

— ранее подана жалоба по тем же основаниям.

На отказ дается пять дней со дня получения жалобы. Три дополнительных дня есть у налоговиков для письменного уведомления налогоплательщика об оставлении его обращения без рассмотрения. Но отказ не мешает налогоплательщику исправиться и еще раз пожаловаться в установленные налоговым законодательством сроки (п. 3 ст. 139.3 НК РФ).

Как бумага идет по инстанциям ФНС?

Ответ на этот вопрос есть в Письме ФНС России от 26.12.2013 N СА-4-9/23437@, в котором даны рекомендации, касающиеся порядка взаимодействия налоговых органов и их структурных подразделений.

При поступлении в налоговый орган жалобы (апелляционной жалобы) подразделение документационного обеспечения передает в срок не позднее дня, следующего за днем поступления жалобы в налоговый орган, жалобу в подразделение досудебного урегулирования налоговых споров. В течение трех рабочих дней со дня поступления жалобы в налоговый орган такое подразделение направляет ее копию со всеми материалами в нижестоящий налоговый орган с запросом о представлении заключения, в том числе информации о наличии обстоятельств для оставления жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения.

Жалоба (апелляционная жалоба) рассматривается структурным подразделением налогового органа, которое и дает заключение. Заключение направляется в вышестоящий налоговый орган и должно содержать обоснованную позицию налогового органа по каждому доводу заявителя со ссылкой на имеющиеся документы, копии которых должны быть приложены к заключению, с указанием писем самой инспекции, письменных разъяснений Минфина и судебной практики по спорному вопросу (при наличии).

Подразделение досудебного урегулирования налоговых споров подготавливает проект решения по жалобе (апелляционной жалобе) на основании указанного заключения, полученного из структурного подразделения, не позднее чем через три рабочих дня со дня запроса. При рассмотрении жалобы подразделение досудебного урегулирования налоговых споров вышестоящего налогового органа обеспечивает уведомление лица о дате, времени и месте рассмотрения материалов проверки и устраняет иные нарушения, допущенные налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля.

Если по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) решение нижестоящего налогового органа отменено вышестоящим полностью или в части, структурное подразделение, составившее оспоренный акт, не позднее следующего рабочего дня с даты получения решения начальства уведомляет подразделения досудебного урегулирования налоговых споров и урегулирования задолженности об уточненных налоговых обязательствах лица с учетом решения вышестоящего органа. Далее опишем процедуру рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) с позиции налогоплательщика.

Как рассматривается жалоба согласно НК РФ?

В ст. 140 НК РФ в редакции Федерального закона N 153-ФЗ изложен действующий порядок рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы). Начнем с того, что этот процесс происходит без участия налогоплательщика. Раньше налогоплательщик мог присутствовать в исключительных случаях.

Укажем, что в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) до принятия по ней решения налогоплательщик вправе представить дополнительные документы, подтверждающие его доводы. Они будут приняты во внимание вышестоящим налоговым органом, если лицо, подавшее соответствующую жалобу, представило пояснения причин, по которым было невозможно своевременное представление таких документов налоговому органу, решение которого обжалуется (п. 4 ст. 140 НК РФ).

Решение по жалобе (апелляционной жалобе) на решение о привлечении к налоговой ответственности принимается вышестоящим налоговым органом в течение одного месяца со дня получения жалобы (апелляционной жалобы). Названный срок может быть продлен еще на месяц для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), или при представлении лицом, подавшим жалобу (апелляционную жалобу), дополнительных документов. При этом апелляционный порядок обжалования предполагает пересмотр не вступившего в законную силу решения и рассмотрения материалов проверки по существу (Определение ВАС РФ от 20.01.2011 N ВАС-11805/10).

Решение по жалобе на действия или бездействие должностных лиц налогового органа принимается налоговым органом в течение 15 рабочих дней со дня ее получения (абз. 2 п. 6 ст. 140 НК РФ). Но на практике данный срок продлевается для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, или при представлении лицом, подавшим жалобу, дополнительных документов, но не более чем на 15 дней. Если и после 30 рабочих дней вышестоящим налоговым органом не принято решение по жалобе, действия или бездействие должностных лиц ФНС могут быть обжалованы в судебном порядке (п. 2 ст. 138 НК РФ).

По итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) инспекцией по выездной или камеральной проверке может быть вынесено следующее решение:

— оставить жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;

— отменить решение полностью или в части;

— отменить решение полностью и принять новое решение по делу.

В последнем случае вышестоящему налоговому органу ст. 140 НК РФ предоставлено право при рассмотрении апелляционной жалобы в случае существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки рассмотреть их с соблюдением прав лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, устранить выявленные нарушения, отменить решение нижестоящего налогового органа и принять новое решение. Таким образом, если, по мнению налогоплательщика, его права нарушены в связи с несоблюдением инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, данные доводы необходимо указать в жалобе (апелляционной жалобе).

Если обжалование не принесло результатов

Обжалование актов ревизоров органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц налоговых органов на местах происходит в региональном налоговом управлении. Следующая ступень — непосредственно управление ФНС по РФ. Бездействие его должностных лиц может быть обжаловано сразу в судебном порядке (п. 2 ст. 138 НК РФ). В суд можно обратиться и после того, как не принесло желаемых результатов досудебное урегулирование разногласий с налоговиками на региональном уровне.

Стоит отметить, что не могут быть обжалованы в апелляционном порядке вынесенные федеральным управлением ФНС решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 4 ст. 139.1 НК РФ).

Что нас ждет в будущем?

Утверждена Приказом ФНС России от 13.02.2013 N ММВ-7-9/78@.

В первую очередь нужно уделить внимание совершенствованию нормативно-правовой базы, своевременной подготовке предложений по изменению налогового законодательства. Немаловажно и развитие примирительных процедур, способствующих урегулированию налоговых споров без участия суда. В будущем планируется разработка дифференцированных механизмов разрешения налоговых споров (в зависимости от стадии — универсальный и упрощенный порядок, мировое соглашение и т.д.). Будут создаваться информационные базы с основными положениями и позициями решений по жалобам, а также со сводными аналитическими материалами, в том числе по результатам оперативного анализа судебной практики. Будет продолжена широкомасштабная разъяснительная работа с налогоплательщиками о преимуществах досудебного порядка разрешения налоговых споров.

И если Концепция будет реализована в полной мере, то, может быть, через несколько лет обращаться в суд у налогоплательщиков не будет необходимости. Но это пока не более чем предположение.

Досудебное обжалование обязательно как в отношении спорных актов инспекций ненормативного характера, так и в отношении действий или бездействия их должностных лиц. Причем процедуры обжалования в отношении и сроков, и хода процедур, и обращения различаются (поэтому существует два вида жалоб: апелляционные жалобы на решения о привлечении к налоговой ответственности по результатам проверок и просто жалобы на действия или бездействие должностных лиц работников налоговой инспекции). В любом случае у досудебного обжалования есть неоспоримые преимущества по сравнению с судебным урегулированием: не нужно платить госпошлину и нести судебные расходы, проще оформить саму жалобу (апелляционную жалобу), которая рассматривается ФНС быстрее, чем иски судами. Надеемся, читатель воспользуется данными преимуществами и будет разрешать все разногласия с налоговиками на ранних этапах взаимодействия с ними, не доводя дело до суда.

Обязательный досудебный порядок урегулирования налогового спора: краткая инструкция по применению

«Ваш налоговый адвокат», 2008, N 8

С необходимостью анализа процессуальных тонкостей обязательного досудебного порядка рассмотрения налоговых споров налогоплательщики столкнутся еще до того, как звон курантов известит о наступлении 2009 г. Решения по результатам налоговых проверок, вынесенные в 20-х числах декабря 2008 г., вступят в силу не ранее чем по истечении 10 рабочих дней со дня вручения (п. 9 ст. 101 Налогового кодекса РФ). Соответственно, их судебному обжалованию в 2009 г. должно будет предшествовать обжалование в вышестоящем налоговом органе. И если прежде у налогоплательщика был выбор — обратиться в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой или дождаться вступления решения в силу и сразу идти в суд либо обжаловать решение параллельно и в суде, и в вышестоящем налоговом органе, то уже с конца декабря этого года выбор нужно будет делать между апелляционной жалобой и жалобой на вступившее в силу решение. Ведь с 2009 г. без предварительного административного обжалования обращение в суд станет невозможным.

В силу п. 5 ст. 101.2 Налогового кодекса РФ с 1 января 2009 г. решение о привлечении (или решение об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после его обжалования в вышестоящем налоговом органе. Срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

Изменения внесены Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ. Пункт 5 ст. 101.2 НК РФ применяется к правоотношениям, возникающим с 1 января 2009 г.

Решение по жалобе принимается в течение месяца со дня ее получения. Срок может быть продлен для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом вышестоящим налоговым органом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу (п. 3 ст. 140 НК РФ).

Первое, на что необходимо обратить внимание, — законодатель предусмотрел обязательную досудебную процедуру обжалования для ограниченного перечня ненормативных правовых актов налоговых органов, это:

  • решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
  • решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решения данного вида выносятся по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 7 ст. 101 НК РФ). Иные ненормативные правовые акты, в том числе решения об отказе в зачете налога, о наложении ареста на имущество налогоплательщика, взыскании налога, пеней и штрафа, приостановлении операций по банковским счетам и др., а также действия (бездействие) налоговых органов и после 1 января 2009 г. могут быть обжалованы в суде без предварительного административного обжалования.

Однако, по нашему мнению, имеет место специфика обжалования актов, «производных» от решения по результатам налоговой проверки (например, требование об уплате налога, пеней, налоговой санкции), когда названное решение не было обжаловано в административном порядке. Особенности данного вопроса будут рассмотрены далее.

Применительно к решениям о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения в Налоговом кодексе РФ разграничены понятия «вынесение решения» и «вступление решения в силу». Действия по исполнению таких решений обусловлены их вступлением в силу, а исчисление процессуальных сроков, как правило, привязано к дате вступления решения в силу:

  • решение подлежит исполнению со дня вступления в силу (п. 1 ст. 101.3 НК РФ);
  • требование об уплате налога, пеней и штрафа направляется на основании вступившего в силу решения в течение 10 дней с даты вступления решения в силу (п. 3 ст. 101.3, п. 2 ст. 70 НК РФ);
  • срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено решение, стало известно о вступлении его в силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

Переориентировав процедуры исполнения решения на момент его вступления в силу, законодатель закрепил за налоговым органом право на принятие после вынесения решения (а не после вступления решения в силу) обеспечительных мер , направленных на обеспечение возможности исполнения решения (п. 10 ст. 101 НК РФ). В свою очередь, налогоплательщику предоставлено право исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляции не лишает права исполнить не вступившее в силу решение (п. 9 ст. 101 НК РФ).

В качестве обеспечительных мер предусмотрены запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа, приостановление операций по счетам в банке.

Решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено. В случае подачи апелляционной жалобы решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Обратите внимание на процессуально важные даты, установленные в НК РФ:

  • день вынесения решения, с которого могут приниматься меры, направленные на обеспечение возможности исполнения решения (п. 10 ст. 101), но решение не может исполняться как не вступившее в силу (п. 1 ст. 101.3);
  • день вручения решения, с которого исчисляется 10-дневный срок на вступление решения в силу и соответственно на подачу апелляционной жалобы (п. 9 ст. 101, абз. 3 п. 2 ст. 139);
  • день утверждения решения вышестоящим налоговым органом, с которого данное решение вступает в силу (п. 9 ст. 101);
  • день вступления решения в силу, который формально по замыслу законодателя совпадает с датой его утверждения вышестоящим налоговым органом. Вступившее в силу решение направляется в налоговый орган, вынесший первоначальное решение, в течение трех дней со дня вступления в силу (п. 2 ст. 101.3).

Апелляционная жалоба

Апелляционная жалоба подается до момента вступления в силу обжалуемого решения (п. 2 ст. 139 НК РФ), т.е. срок на подачу жалобы, имеющей статус апелляционной, ограничен 10 рабочими днями со дня вручения решения. Немаловажно, каким образом реализуется процедура вручения. Пункт 13 ст. 101 НК РФ устанавливает, что копия решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения вручается под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения решения налогоплательщиком.

Налогоплательщикам целесообразно предельно внимательно подойти к процессуальным особенностям подачи апелляции. Апелляционная жалоба, как и жалоба на вступившее в силу решение, подается в письменной форме. Особенность ее направления в том, что апелляция на решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган (п. 3 ст. 139 НК РФ) .

Особенно внимательно следует подходить к направлению апелляционной жалобы по почте, тем более в последний день срока: ошибка с адресатом (УФНС России вместо инспекции, проводившей проверку) может привести к тому, что жалоба будет принята, но не в качестве апелляционной, а инспекцией, вынесшей решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, будут начаты процедуры но его исполнению.

Жалоба, поданная по истечении отведенного 10-дневного срока, не будет иметь статус апелляционной, поэтому решение вступит в силу и будет исполняться нижестоящим налоговым органом , несмотря на наличие жалобы, которая в данном случае вследствие просрочки направления станет жалобой на вступившее в силу решение налогового органа. В этом случае у налогоплательщика имеется право ходатайствовать о приостановлении исполнения решения (п. 3 ст. 138 НК РФ), что не равнозначно ситуации с апелляционным обжалованием, когда вступление решения в силу отдаляется во времени до момента утверждения вышестоящим налоговым органом.

Вступившее в силу решение обращается к исполнению налоговым органом, вынесшим это решение (п. 2 ст. 101.3 НК РФ).

Отметим, что обязательное досудебное обращение в вышестоящий налоговый орган предусмотрено и для тех случаев, когда в апелляционном порядке решение налогового органа обжаловано не было и вступило в силу. Пункт 2 ст. 139 НК РФ предусматривает три срока подачи жалоб в вышестоящий налоговый орган (см. схему).

Решение может быть обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке полностью или частично. На практике возникает вопрос: если решение обжалуется частично, распространяется ли на все решение правило о вступлении в силу с момента утверждения вышестоящим налоговым органом? На наш взгляд, следует положительно ответить на данный вопрос.

До принятия решения по жалобе налогоплательщик вправе отозвать ее на основании письменного заявления. Отзыв жалобы лишает права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу (п. 4 ст. 139 НК РФ). Повторная подача жалобы производится в сроки, предусмотренные п. 2 ст. 139 НК РФ.

Присутствие налогоплательщика на рассмотрении жалобы

Еще один немаловажный момент, который следует учитывать, — Налоговый кодекс РФ не содержит прямого требования к налоговым органам по извещению лица, направившего жалобу, о дате ее рассмотрения и по обеспечению возможности названного лица присутствовать на таком рассмотрении, давать свои пояснения.

Часть 2 ст. 45 Конституции РФ устанавливает, что каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. В Постановлении от 12 февраля 2008 г. N 12566/07 Президиум ВАС РФ отмечает, что законодатель, осуществляя мероприятия по совершенствованию налогового администрирования, исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством.

Необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя служит основанием для признания решения незаконным вышестоящим налоговым органом или судом, что прямо предусмотрено п. 14 ст. 101 НК РФ. Однако прямого требования об обеспечении участия налогоплательщика в рассмотрении его апелляционной жалобы в Налоговом кодексе РФ нет.

Полагаем, что до момента формирования положительной судебной практики и в отсутствие прямого указания закона на необходимость обеспечения права присутствия при рассмотрении материалов жалобы налогоплательщику целесообразно письменно ходатайствовать перед вышестоящим налоговым органом при подаче жалобы об обеспечении его права на такое присутствие. Налоговый кодекс РФ не содержит упоминания о таком виде заявления при подаче жалобы, однако, как представляется, не исключает возможность подобного обращения. Заявление налогоплательщика должно быть рассмотрено и либо отклонено с соответствующей аргументацией, либо удовлетворено. В любом случае это действие, возможно, излишнее (все будет зависеть от дальнейшей практики), реально повысит вероятность того, что жалоба будет рассмотрена в присутствии налогоплательщика.

Результаты обжалования

Смысл административного обжалования на первый взгляд заключается в устранении нарушений прав налогоплательщика, но, как показывает анализ положений Налогового кодекса РФ и складывающейся практики, кроме устранения нарушения прав налогоплательщика не исключена возможность работы вышестоящего налогового органа над ошибками нижестоящего («пробюджетного» устранения недостатков решения по результатам налоговой проверки), в том числе путем усиления аргументации, устранения допущенных нижестоящей инспекцией счетных ошибок, исправления ошибок при квалификации правонарушений и т.д.

Анализ судебных споров подтверждает, что такие ситуации встречаются на практике, в частности:

  • заместитель руководителя УФНС России в результате рассмотрения жалобы принял решение об увеличении размера налоговой санкции, предусмотренной ст. 123 НК РФ, и оставил решение инспекции в остальной части без изменения (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 4 сентября 2006 г. по делу N А79-1893/2006);
  • предприниматель обжаловал решение инспекции в УФНС России, которое в резолютивной части данного решения изменило п. 2 ст. 119 на п. 1 ст. 119 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 января 2008 г. по делу N А42-1808/2007);
  • налогоплательщик, не согласившись с решением налоговой инспекции, обратился с жалобой в УФНС России. Решением вышестоящего налогового органа резолютивная часть обжалуемого решения изменена. Сумма пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль увеличена (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 апреля 2008 г. по делу N А78-7292/06-С3-12/392-04АП-4763/07-Ф02-1176/08).

Нерешенные проблемы

Процедура судебного обжалования детально регламентирована, предсказуема и понятна налогоплательщику: суд не выйдет за пределы заявленных требований, судебное решение не увеличит налоговые обязательства, зафиксированные в оспариваемом акте налогового органа. Если налоговый орган в решении неверно квалифицировал налоговое правонарушение, суд признает решение о привлечении к ответственности недействительным как не основанное на законе.

Процессуальная предсказуемость судебной процедуры — немаловажный фактор при выборе ее налогоплательщиками в настоящее время в качестве приоритетного способа защиты. Введя с 1 января 2009 г. обязательное административное урегулирование налогового спора, законодатель не раскрыл в должной мере содержание апелляционного обжалования, не регламентировал вопросы, разрешаемые вышестоящим налоговым органом, в том числе те, которые в обязательном порядке должны быть разрешены в ходе рассмотрения жалобы, не установил требования к содержанию и изложению решения по результатам рассмотрения жалобы и т.д. Попытки компенсировать немногословность законодателя зачастую ведут к внедрению в практику рассмотрения жалоб правил, не предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

На официальном сайте ФНС России 31 марта 2008 г. был размещен документ под названием «Некоторые вопросы производства по рассмотрению налоговыми органами споров в досудебном порядке». Ознакомиться с ним полезно, чтобы иметь представление об основных подходах к рассмотрению споров в досудебном порядке. Нельзя не приветствовать ведение разъяснительной работы в отношении актуальных, сложных вопросов налогового законодательства. Однако следует также обратить внимание на моменты, которые являются расширительным толкованием положений НК РФ, в силу этого потенциально конфликтны и не станут способствовать реальному урегулированию спора.

Извлечение из документа:

«При исчислении срока рассмотрения жалобы принимаются во внимание обстоятельства, препятствующие осуществлению производства по рассмотрению жалобы и служащие легитимными основаниями для его приостановления.

Жалоба заявителя, не соответствующая требованиям законодательства о налогах и сборах и/или общеустановленным нормам, регламентирующим порядок работы с обращениями граждан (юридических лиц), при наличии достаточных оснований, может быть не принята к производству и оставлена без рассмотрения.

К указанным основаниям, в частности, относятся: невозможность установить предмет жалобы; отсутствие вопросов, затрагивающих интересы (права) самого заявителя и другие.»

Обратите внимание: в отличие, например, от возможности приостановления проведения выездной налоговой проверки (п. 9 ст. 89 НК РФ), приостановления исполнения обжалуемого решения (п. 4 ст. 101.2, п. 3 ст. 138 НК РФ) возможность приостановления срока рассмотрения жалобы НК РФ не установлена. Также в нем отсутствуют основания для оставления жалобы без рассмотрения, в том числе в силу невозможности установить ее предмет.

Учитывая изложенные риски ухудшения ситуации в ходе апелляционного обжалования, налогоплательщик, не обращаясь с апелляционной жалобой, может сделать попытку разрешить налоговый спор, минуя вышестоящий налоговый орган, — уйти от досудебной процедуры путем судебного обжалования требования об уплате налога, пеней или штрафа, при этом испросив у суда обеспечительные меры.

Как следует из п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», налогоплательщик вправе обжаловать акт ненормативного характера, под которым понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (замруководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

С учетом данного вывода практика всегда исходила из возможности оспаривания любого акта ненормативного характера, в том числе требования, вне зависимости от того, было ли оспорено решение. Однако следует обратить внимание на формулировку названного пункта Постановления: «поскольку в Кодексе не установлено иное (выделено авт. — Прим. ред.), налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование».

Налоговый кодекс РФ в редакции Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ не ограничивает возможность оспаривания требования в зависимости от того, было ли оспорено решение, на основании которого требование выставлено. Возможно, такой подход будет иметь место в практике судов, что фактически выведет часть налоговых споров из обязательного административного обжалования.

Что касается «отдельного» обжалования требования, выставленного на основании вступившего в силу, но не обжалованного в административном порядке решения, можно предположить, что после 1 января 2009 г. долгосрочная логика формирования судебной практики будет находиться в русле выводов Постановления Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. N 65, в котором указано, что в силу ч. 1 ст. 4 АПК РФ в суд налогоплательщик может обратиться в случае нарушения его права, когда надлежащее соблюдение регламентированной процедуры не обеспечило реализацию данного права в административном (досудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей.

В заключение отметим, что внесение необходимых дополнений и изменений в Налоговый кодекс РФ в целях надлежащей регламентации административного обжалования является насущной потребностью и будет способствовать эффективности досудебной процедуры урегулирования спора.

Досудебный порядок урегулирования налоговых споров

Начиная с 2014 г. действует обязательный порядок досудебного урегулирования налоговых споров (в т.ч. споров, связанных с несогласием налогоплательщиков с решениями налоговых органов по результатам налоговых проверок, актами налоговых органов ненормативного характера и действием или бездействием его должностных лиц). Обозначим основные этапы досудебного обжалования.

Благодаря действию Федерального закона от 02.07.2013 г. №153-ФЗ, с 1 января 2014 г. действует досудебный порядок обжалования для всей категории налоговых споров.

Алгоритм действия налогоплательщика заключается в следующем

1 этап. Составление жалобы (апелляционной жалобы)

В зависимости от процедуры обжалования жалобы подразделяются на апелляционные и общие жалобы. Если налогоплательщик обжалует решение налогового органа, не вступившего в силу, такая жалоба называется апелляционной (п.9 ст.101 HК РФ), а если решение вступило в силу — жалобой.

В какие строки должна быть составлена жалоба (апелляционная жалоба)?

Для апелляционной жалобы такой срок установлен — один месяц со дня вручения обжалуемого решения налогового органа. Для вступившего в силу решения налогового органа жалоба подается в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения (п.2 ст.139 НК РФ).

ПРИМЕР

Оспариваемое налогоплательщиком решение вынесено налоговой инспекцией 18.02.2013 г., а вручено 20.02.2013 г. представителю налогоплательщика.

Следовательно, оспариваемое решение вступает в законную силу в течение месяца со дня вручения, то есть 20.03.2013 г. В этом случае налогоплательщик может подать в вышестоящий налоговый орган апелляционную жалобу в срок до 20.03.2013 г. или жалобу на вступившее в законную силу решение инспекции в срок до 18.02.2014 г. Налогоплательщик направил жалобу бандеролью с объявленной ценностью 11.12.2014 г.

Отсутствие причин к восстановлению срока может послужить основанием для отказа в удовлетворении заявления в судебном заседании в суде первой инстанции, поскольку в силу п. 1 ст.115 АПК РФ, лица, участвующие в деле, утрачивают право на совершение процессуальных действий с истечением процессуальных сроков.

2 этап. Подача в вышестоящий налоговый орган (через налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика) жалобы либо апелляционной жалобы на вынесенное решение налогового органа

Далее налоговая инспекция по месту регистрации налогоплательщика в течение трех рабочих дней со дня поступления жалобы направляет ее в вышестоящий налоговый орган (п.1 ст.139 НК РФ).

3 этап. Вынесение решения вышестоящим налоговым органом по жалобе (апелляционной жалобе) налогоплательщика

Это заключительный этап мирного урегулирования налогового спора. Принятое решение вышестоящим налоговым органом (для крупнейших налогоплательщиков — ФНС РФ, для остальных налогоплательщиков — УФНС по соответствующему субъекту РФ) вручается (направляется) лицу, подавшему жалобу, в течение трех рабочих дней со дня его принятия.

Сроки рассмотрения жалоб вышестоящим налоговым органом также зависят от вида жалоб

Так, жалобы на решения, вынесенные по результатам налоговых проверок, рассматриваются в течение одного месяца со дня их получения. Но при определенных обстоятельствах (например, если возникает необходимость в получении дополнительной информации от нижестоящих налоговых органов) данный срок рассмотрения может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа не более чем на один месяц.

По иным жалобам решения принимаются налоговым органом в течение 15 рабочих дней со дня их получения. В этом случае срок продления рассмотрения такой жалобы составляет не более 15 рабочих дней, а основания для продления те же, что и для рассмотрения жалоб по налоговым проверкам (абз. 2 п.6 ст.140 НК РФ).

Жалоба на решение либо иной акт ненормативного характера, принятые вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения жалобы заявителя, может быть подана в ФНС РФ в течение трех месяцев со дня принятия такого решения по жалобе.

4 этап. Обращение в суд

Если досудебное урегулирование спора не принесло желаемых результатов, налогоплательщик обращается в судебные органы.

Отметим, что с практической точки зрения подавать апелляционную жалобу для налогоплательщика выгодней, чем обычную жалобу. Это связано с тем, что налогоплательщик «оттягивает» срок исполнения обжалуемого решения налогового органа, поскольку пока не будет рассмотрена апелляционная жалоба, решение налогового органа не вступит в законную силу (абз.2 п.9 ст.101, ст.101.2 НК РФ). А в случае подачи обычной жалобы налоговый орган имеет право на принудительное взыскание, начисленной по итогам вынесенного решения, недоимки.

Статья написана по материалам сайтов: xn—-7sbbaj7auwnffhk.xn--p1ai, wiseeconomist.ru, rosco.su.

»

Это интересно:  Ликвидация компании без налоговой проверки
Помогла статья? Оцените её
1 Star2 Stars3 Stars4 Stars5 Stars
Загрузка...
Добавить комментарий

Adblock detector